venerdì 4 gennaio 2013 18:36

Italia: Ratifica accordo con San Marino contro le doppie imposizioni. Disegno di Legge, Camera Deputati

Italia: Ratifica accordo  con San Marino contro le doppie imposizioni. Disegno di Legge, Camera Deputati

Clausola di responsabilità

Non si può garantire che i testi riportati siano copia fedele di quelli ufficiali, perché ricavati con mezzi che non preservano da errori.
Solo i testi  presenti sul sito ufficiale della Camera dei Deputati  sono autentici.
Il sito www.libertas.sm  non assume alcuna responsabilità in merito agli eventuali problemi che possano insorgere per effetto della utilizzazione dei dati qui riportati.

+++++++++++++++++++++++++++++

XVI LEGISLATURA

CAMERA DEI DEPUTATI

N. 5667

 


Pag. 1


 

DISEGNO DI LEGGE

presentato dal ministro degli affari esteri

(TERZI DI SANT'AGATA)

di concerto con il ministro dell'economia e delle finanze

(GRILLI)

e con il ministro dello sviluppo economico

(PASSERA)

Ratifica ed esecuzione della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali, con Protocollo aggiuntivo, fatta a Roma il 21 marzo 2002, e del relativo Protocollo di modifica, fatto a Roma il 13 giugno 2012

Presentato il 18 dicembre 2012

Onorevoli Deputati! — La Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali, della quale ci si accinge ad illustrare i contenuti normativi, costituisce un ulteriore tassello della già vasta rete di convenzioni per evitare le doppie imposizioni, stipulate all'Italia.
      Si evidenzia che, successivamente alla firma di tale trattato, avvenuta a Roma il 21 marzo 2002, le Parti hanno ritenuto opportuno procedere alla conclusione di un Protocollo di modifica della Convenzione, firmato a Roma il 13 giugno 2012, al fine di aggiornare alcune delle disposizioni in essa contenute, con particolare riferimento allo scambio di informazioni fiscali (articolo 26), ora in linea con l'attuale modello dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) in materia.
      Il citato Protocollo di modifica, che costituisce parte integrante della Convenzione ed entrerà in vigore con le stesse modalità da essa previste (articolo VII), si compone di sette articoli, di seguito delineati nei loro contenuti emendativi del Trattato:

          Articolo I: modifica dell'articolo 10 (Dividendi);

          Articolo II: modifica dell'articolo 11 (Interessi);

          Articolo III: modifica dell'articolo 12 (Canoni);

          Articolo IV: modifica dell'articolo 26 (Scambio di informazioni);

          Articolo V: prevede che le disposizioni di cui agli articoli 10, 11 e 12 possano essere sospese qualora lo scambio di informazioni non sia adeguatamente applicato;

          Articolo VI: sostituisce il precedente Protocollo allegato alla Convenzione con un nuovo Protocollo aggiuntivo;

          Articolo VII: include le necessarie formule relative all'entrata in vigore del Protocollo di modifica della Convenzione.

      In considerazione di quanto sopra, pertanto, la presente relazione, nell'illustrare la Convenzione in argomento, tiene opportunamente conto dei cambiamenti apportati al testo firmato nel 2002 dal successivo Protocollo di modifica firmato nel 2012, al fine di consentire una sistematica lettura d'insieme dei due documenti.
      La conclusione di una Convenzione con San Marino per evitare le doppie imposizioni, e del relativo Protocollo di modifica, costituisce un rilevante complemento all'insieme dei rapporti finanziari e commerciali intrattenuti dall'Italia con detto Paese. Si ritiene che tale strumento rappresenti un valido quadro giuridico-economico di riferimento per gli operatori economici italiani, garantendo nel contempo l'interesse generale dell'amministrazione finanziaria italiana.
      Relativamente agli aspetti tecnici, vi è da premettere che la struttura della Convenzione ricalca gli schemi più recenti accolti sul piano internazionale dall'OCSE, con particolare riferimento allo scambio di informazioni fiscali e al superamento del segreto bancario.
      La sfera soggettiva di applicazione della Convenzione è costituita dalle persone fisiche e giuridiche residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti.
      In merito alla sfera oggettiva di applicazione, essa si riferisce soltanto alle imposte sul reddito e non anche a quelle sul patrimonio.
      Tra le imposte considerate figurano, per l'Italia [articolo 2, paragrafo 3, lettera b)]:

          a) l'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), di cui al titolo I del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

          b) l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG), che ora deve intendersi sostituita dall'imposta sul reddito delle società (IRES – di cui al titolo II del TUIR), secondo le modifiche introdotte nel testo unico delle imposte sui redditi dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, considerato inoltre l'articolo 2, paragrafo 4, della Convenzione;

          c) l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), istituita con decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

      In ordine al concetto di stabile organizzazione, le ipotesi esemplificate all'articolo 5, paragrafo 2, si considerano a priori delle stabili organizzazioni, con onere della prova contraria a carico del contribuente. In materia di redditi immobiliari (articolo 6), in conformità al modello dell'OCSE, è prevista la tassazione concorrente ripartita tra i due Stati contraenti, in quanto tali redditi sono imponibili anche nello Stato in cui sono situati gli immobili. Per gli utili di impresa (articolo 7), è accolto il principio generale secondo il quale gli stessi sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza dell'impresa, ad eccezione dei redditi prodotti per il tramite di una stabile organizzazione; in quest'ultima ipotesi, lo Stato in cui è localizzata la stabile organizzazione ha il potere di tassare gli utili realizzati nel suo territorio mediante tale stabile organizzazione.
      Coerentemente al modello dell'OCSE, gli utili derivanti dall'esercizio, in traffico internazionale, della navigazione marittima e aerea (articolo 8) sono tassati esclusivamente nel Paese in cui è situata la sede di direzione effettiva dell'impresa di navigazione.
      La medesima disposizione si applica agli utili derivanti dalla partecipazione ad un fondo comune (pool), a un esercizio in comune o ad un'agenzia di esercizio internazionale della navigazione.
      Anche relativamente alla disciplina convenzionale delle imprese associate (articolo 9), è stato definito un testo in linea con quanto indicato in sede di OCSE. In particolare, il paragrafo 2 dell'articolo 9 consente agli Stati contraenti di effettuare rettifiche in aumento o in diminuzione dei redditi accertati dalle rispettive amministrazioni fiscali e di procedere ai conseguenti aggiustamenti. Nel contempo, onde garantire pienamente l'interesse generale dell'amministrazione fiscale italiana e in accordo con la nostra legislazione interna (articolo 110, comma 7, del TIUR) la disposizione finale stabilisce che possono porsi in essere le eventuali rettifiche del reddito accertato soltanto in conformità alla procedura amichevole di cui all'articolo 25 della Convenzione.
      Relativamente ai redditi di capitale, sono state definite soddisfacenti condizioni per ciascuno dei trattamenti convenzionali riservati a dividendi (articolo 10) e interessi (articolo 11). Appare opportuno evidenziare che tali articoli della Convenzione, unitamente al successivo articolo 12 (Canoni), sono stati aggiornati dal Protocollo di modifica della Convenzione.
      Con particolare riferimento alla disciplina dei dividendi (articolo 10), premesso il principio generale della loro definitiva tassazione nello Stato di residenza del percipiente, sono state definite aliquote differenziate di ritenuta dello Stato alla fonte, rispettivamente dello 0 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi, se l'effettivo beneficiario è una società (diversa da una società di persone) che ha detenuto almeno il 10 per cento del capitale della società che distribuisce i dividendi per un periodo di almeno dodici mesi antecedente alla data della delibera di distribuzione dei dividendi, nonché del 15 per cento in tutti gli altri casi.
      Per quanto attiene agli interessi (articolo 11), premesso anche in questo caso il principio generale della loro definitiva tassazione nello Stato di residenza del percipiente, sono state definite aliquote differenziate di ritenuta dello Stato alla fonte, rispettivamente dello 0 per cento dell'ammontare lordo degli interessi, se l'effettivo beneficiario è una società (diversa da una società di persone) che ha detenuto almeno il 25 per cento del capitale della società che paga gli interessi per un periodo di almeno dodici mesi antecedente alla data di pagamento degli interessi, nonché del 13 per cento in tutti gli altri casi. È stato, inoltre, previsto che gli interessi di natura pubblica godano di un regime convenzionale di esenzione.
      In materia di royalties (articolo 12 – Canoni), fermo restando il principio di tassazione definitiva nel Paese di residenza del percipiente, sono state definite aliquote differenziate di ritenuta dello Stato alla fonte, rispettivamente dello 0 per cento dell'ammontare lordo dei canoni, se l'effettivo beneficiario è una società (diversa da una società di persone) che ha detenuto almeno il 25 per cento del capitale della società che paga i canoni per un periodo di almeno dodici mesi antecedente alla data di pagamento dei canoni, nonché del 10 per cento in tutti gli altri casi.
      Si rappresenta, peraltro, che nel Protocollo di modifica della Convenzione (articolo V) è stata inserita una clausola che stabilisce la sospensione dei benefìci sulle ritenute di cui ai citati articoli 10, 11 e 12, qualora non sia adeguatamente applicato lo scambio di informazioni previsto dall'articolo 26.
      Per quanto concerne il trattamento dei capital gains (articolo 13 – Utili da capitale) il criterio di tassazione adottato è, in linea generale, quello raccomandato dall'OCSE, con la previsione della tassabilità dei redditi in questione:

          nel Paese in cui sono situati i beni cui, ai sensi dell'articolo 6 della Convenzione, è riconosciuta la qualificazione di «beni immobili», se trattasi di plusvalenze relative a detti beni;

          nel Paese in cui è situata la stabile organizzazione o la base fissa, se si tratta di plusvalenze relative a beni mobili appartenenti alla stabile organizzazione o alla base fissa;

          esclusivamente nel Paese in cui è situata la sede di direzione effettiva dell'impresa di navigazione, nel caso di plusvalenze relative a navi o aeromobili utilizzati in traffico internazionale ovvero a beni mobili relativi alla gestione di tali navi o aeromobili;

          esclusivamente nel Paese di residenza del cedente, in tutti gli altri casi.

      Gli articoli 14 e 15 riguardano, rispettivamente, il trattamento fiscale dei redditi derivanti dall'esercizio di una professione indipendente e di un'attività dipendente.
      L'articolo 14 (Professioni indipendenti) prevede, quale principio generale, l'imposizione nel Paese di residenza; è tuttavia prevista la possibilità di una tassazione concorrente a beneficio dello Stato della fonte.
      Per la fattispecie dei redditi di lavoro subordinato (articolo 15), è prevista la tassazione esclusiva nel Paese di residenza del lavoratore, a meno che l'attività non sia svolta nell'altro Stato, nel quale caso le remunerazioni sono imponibili in questo altro Stato. Tuttavia, la tassazione avverrà esclusivamente nel Paese di residenza del percipiente, qualora ricorrano i seguenti criteri concorrenti:

          a) permanenza nell'altro Stato per un periodo non superiore ai 183 giorni nel corso dell'anno fiscale;

          b) pagamento delle remunerazioni da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nell'altro Stato;

          c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.

      L'articolo 16 prevede la tassabilità di compensi e gettoni di presenza nel Paese di residenza della società che li corrisponde.
      L'articolo 17 stabilisce in via generale l'imponibilità nel Paese di prestazione dell'attività dei redditi di artisti e sportivi residenti nell'altro Stato contraente. Qualora il reddito per l'attività resa da un artista o da uno sportivo sia attribuito ad altre persone, tale reddito può essere tassato nello Stato contraente dove si sono svolte le prestazioni.
      Le pensioni e le altre remunerazioni analoghe pagate ad un residente di uno Stato contraente sono tassabili esclusivamente nel Paese di residenza del beneficiario (articolo 18, paragrafo 1), a condizione che il beneficiario di tali redditi sia assoggettato a imposizione nello Stato di cui è residente e conformemente alla legislazione di detto Stato. In caso contrario, detti redditi sono imponibili nello Stato dal quale provengono.
      Nell'ottica delle disposizioni pattizie intese ad evitare comportamenti elusivi, è stato inoltre previsto (paragrafo 4) uno speciale regime di tassazione convenzionale del trattamento di fine rapporto (TFR), in base al quale gli importi ricevuti a titolo di TFR o indennità similari da un residente di uno Stato contraente che sia divenuto residente dell'altro Stato contraente restano in ogni caso tassabili soltanto nel primo Stato. Ciò al fine di prevenire possibili comportamenti elusivi (da parte di imprese italiane) collegati ad una duplice circostanza: da un canto, le norme scaturenti dagli accordi stipulati dal nostro Paese – modellate sul progetto dell'OCSE – generalmente prevedono che le pensioni e le remunerazioni similari sono imponibili soltanto nel Paese di residenza del percettore; d'altro canto, identico trattamento è riservato ai redditi non espressamente menzionati nell'accordo internazionale. Nella realtà potrebbe però riscontrarsi una pratica elusiva in base alla quale, in un arco di tempo piuttosto vicino alla data di cessazione del rapporto di lavoro (pensionamento), un lavoratore dipendente, residente italiano, viene trasferito all'estero dall'impresa italiana e lo stesso, nel periodo considerato, cessa di essere residente italiano ai fini fiscali per divenire residente agli stessi fini di un Paese legato all'Italia da una convenzione contro le doppie imposizioni. All'atto della corresponsione del TFR, in applicazione delle disposizioni convenzionali, lo stesso TFR viene considerato «remunerazione similare alla pensione», ovvero «reddito non espressamente menzionato», sfuggendo di conseguenza alla tassazione in Italia e rimanendo imponibile soltanto nell'altro Stato, senza che il sostituto d'imposta italiano possa effettuare alcun prelievo alla fonte.
      Pertanto, al fine di evitare tali possibili pratiche elusive, l'articolo 18, paragrafo 4, stabilisce che, in ogni caso, gli importi ricevuti a titolo di TFR o indennità similari da un residente di uno Stato contraente (ad esempio l'Italia) che sia divenuto residente dell'altro Stato contraente (ad esempio San Marino) restano tassabili soltanto nel primo Stato (l'Italia).
      Per quanto concerne i redditi derivanti dallo svolgimento di funzioni pubbliche, le disposizioni dell'articolo 19 prevedono che le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente in corrispettivo dei servizi resi a detto Stato, sono imponibili soltanto nello Stato da cui provengono i redditi.
      Tuttavia, tali remunerazioni sono imponibili solo nell'altro Stato qualora i servizi siano resi in detto Stato dalla persona fisica ivi residente avente la nazionalità di detto Stato, oppure che non sia divenuta residente dell'altro Stato esclusivamente allo scopo di effettuare i servizi.
      Nello stesso senso, le pensioni corrisposte da uno Stato contraente in corrispettivo dei servizi resi a detto Stato, sono imponibili soltanto nello Stato da cui provengono i redditi, a meno che la persona fisica sia un residente dell'altro Stato e ne abbia la nazionalità: in quest'ultimo caso le pensioni saranno imponibili soltanto nell'altro Stato.
      L'articolo 20 (Professori, insegnanti e ricercatori) esenta le relative remunerazioni nel Paese di prestazione di tale attività per permanenze non superiori ai due anni.
      Ai sensi dell'articolo 21, paragrafo 1, gli studenti e gli apprendisti che soggiornano in uno Stato contraente al solo scopo di compiervi gli studi o di attendere alla propria formazione di carattere tecnico, professionale o aziendale, saranno esentati da imposizione – per un periodo non superiore a cinque anni dall'inizio di tale istruzione o apprendistato – per le somme che essi riceveranno dall'estero per sopperire alle spese di mantenimento, di istruzione o di formazione professionale o a titolo di borsa di studio per attendere alla propria istruzione.
      In tale ottica, ai sensi del paragrafo 2, anche le remunerazioni pagate a uno studente o apprendista, per i servizi resi nell'altro Stato contraente, sono esenti da imposta in detto altro Stato ma, in questo caso, soltanto per un periodo di due anni.
      Gli altri redditi (articolo 22), diversi da quelli trattati esplicitamente negli articoli della Convenzione, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del percipiente con l'eccezione prevista dal paragrafo 2, ai sensi del quale gli elementi di reddito ivi contemplati sono imponibili nell'altro Stato contraente se connessi ad una stabile organizzazione, o base fissa, situate in detto altro Stato.
      Quanto ai metodi per eliminare la doppia imposizione (articolo 23), che può emergere in dipendenza del riconoscimento convenzionale di un concorrente diritto di imposizione a favore dei due Stati contraenti, in sintonia con il nostro ordinamento e con la scelta adottata in tutte le convenzioni già negoziate, anche in questo trattato è stato adottato, per l'Italia, il metodo del credito d'imposta ordinario. L'ammontare del credito relativo all'imposta estera è limitato alla quota di imposta italiana attribuibile agli elementi di reddito imponibili a San Marino nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.
      Le norme relative alla non discriminazione (articolo 24) sono formulate in maniera sostanzialmente analoga alle corrispondenti disposizioni degli altri accordi della specie conclusi dal nostro Paese.
      Allo scopo di dirimere le controversie di tipo interpretativo o applicativo della Convenzione è stato previsto, in conformità al modello dell'OCSE, il ricorso alla procedura amichevole (articolo 25). Allo scopo di contribuire alla soluzione definitiva delle divergenze per i casi sorti in applicazione della procedura amichevole, è stata inoltre introdotta una clausola arbitrale.
      Infine, uno degli aspetti tecnici di maggior rilievo della Convenzione riguarda le disposizioni dell'articolo 26 in tema di scambio di informazioni fiscali. Al riguardo, appare significativo evidenziare che tale articolo, grazie agli aggiornamenti apportati con il successivo Protocollo di modifica della Convenzione (firmato il 13 giugno 2012), è stato adeguato ai più recenti criteri dell'OCSE in materia, compreso il superamento del segreto bancario. Lo scopo è quello di ottenere una più ampia base giuridica che consenta alle amministrazioni fiscali dei due Paesi di intensificare la cooperazione in tale ambito, con l'evidente finalità di accrescere il contrasto dell'evasione e dell'elusione fiscale.
      Da tali obiettivi, infatti, possono verosimilmente attendersi effetti positivi per l'erario, in conseguenza di una più efficace attività di accertamento dell'amministrazione finanziaria, che potrebbe condurre all'emersione di maggiore base imponibile, al contrasto di fenomeni di evasione fiscale e ad un potenziale recupero di gettito per l'erario italiano.
      Si rappresenta, infine, che nel precitato Protocollo di modifica della Convenzione (articolo V) è stata inserita una clausola che stabilisce la sospensione dei benefìci sulle ritenute di cui agli articoli 10, 11 e 12 (dividendi, interessi e canoni), qualora non sia adeguatamente applicato lo scambio di informazioni previsto dall'articolo 26.
      Il testo convenzionale contiene un articolo sulla «limitazione dei benefìci» (articolo 29), che reca una disciplina antiabuso e antievasiva di carattere generale. Attraverso la procedura prevista al paragrafo 1, viene infatti attribuita ad uno Stato contraente la potestà di disconoscere ad un proprio residente i benefìci, riduzioni o esenzioni d'imposta previsti dalla Convenzione nel caso in cui lo stesso Stato possa dimostrare che lo scopo principale, o uno degli scopi principali dell'acquisizione di tale residenza, sia stato quello di beneficiare dei vantaggi legati alla Convenzione, altrimenti non ottenibili. Al paragrafo 2 del medesimo articolo, viene invece fatta salva l'applicabilità delle disposizioni fiscali nazionali concernenti i casi di disconoscimento di spese e deduzioni derivanti da operazioni intercorse tra imprese di uno Stato contraente e imprese dell'altro Stato contraente.
      Si segnala infine che, all'articolo 30, l'entrata in vigore della Convenzione è collegata alla data della ricezione della seconda delle due notifiche con cui le Parti contraenti si saranno comunicate ufficialmente l'avvenuto espletamento delle rispettive procedure interne di ratifica all'uopo previste e le sue disposizioni si applicheranno:

          a) con riferimento alle imposte prelevate mediante ritenuta alla fonte, alle somme realizzate a partire dal 1o gennaio dell'anno solare successivo a quello in cui la presente Convenzione è entrata in vigore; e

          b) con riferimento alle altre imposte sul reddito, alle imposte relative ai periodi di imposta a partire dal 1o gennaio dell'anno solare successivo a quello in cui la Convenzione è entrata in vigore.

 


Pag. 7


 

      La Convenzione è stata corredata di un Protocollo interpretativo e integrativo della stessa. Con il successivo Protocollo di modifica della Convenzione, è stato inserito un nuovo Protocollo aggiuntivo (articolo VI), del quale si evidenziano, di seguito, i vari punti costitutivi:

          1) contiene un impegno dei due Stati a valutare le fattispecie applicative dell'articolo 4 della Convenzione (Residenza);

          2) si precisa cosa si debba intendere per «spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stabile organizzazione», ai fini della deduzione delle stesse dal reddito della stabile organizzazione (articolo 7 «Utili delle imprese» – paragrafo 3);

          3) si indicano alcune tipologie di utili che devono considerarsi ricomprese tra quelle derivanti dall'esercizio, in traffico internazionale, di navi o di aeromobili (articolo 8 «Navigazione marittima ed aerea»);

          4) i casi di disapplicazione delle aliquote agevolate in materia di dividendi, interessi e canoni, previsti dai rispettivi articoli della Convenzione come modificata dal Protocollo, e la conseguente imponibilità di tali cespiti ai sensi della legislazione dello Stato contraente dal quale provengono tali redditi, non possono essere interpretati come contrari ai princìpi contenuti negli articoli 7 (Utili delle imprese) e 14 (Professioni indipendenti) della Convenzione;

          5) viene precisato che lo scambio di informazioni può avvenire anche sui redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi coperti dall'Accordo tra la Comunità europea e la Repubblica di San Marino, firmato a Bruxelles il 7 dicembre 2004;

          6) in relazione alle disposizioni dell'articolo 15 (Lavoro dipendente), viene precisato che, per quanto concerne la tassazione dei lavoratori frontalieri residenti in Italia, i due Stati contraenti convengono di applicare il sistema di tassazione concorrente, con tassazione definitiva nello Stato di residenza. L'Italia assoggetterà a tassazione il reddito lordo dei lavoratori frontalieri residenti in Italia conseguito nella Repubblica di San Marino con le modalità che saranno stabilite con legge ordinaria. La legge ordinaria potrà determinare una quota del reddito lordo dei lavoratori frontalieri esente da imposta in Italia;

          7) viene precisato che, con riferimento ai paragrafi 1 e 2 dell'articolo 19 (Funzioni pubbliche), le remunerazioni pagate ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi alla Banca d'Italia o alla Banca Centrale della Repubblica di San Marino e all'Istituto nazionale per il commercio estero (ICE), come pure ai corrispondenti enti sammarinesi, sono incluse nel campo di applicazione delle disposizioni relative alle funzioni pubbliche;

          8) si precisa che le disposizioni di cui al paragrafo 3 dell'articolo 28 (Rimborsi) non pregiudicano la potestà delle autorità competenti di stabilire, di comune accordo, procedure diverse per l'applicazione delle limitazioni previste dalla Convenzione. Le disposizioni della Convenzione non pregiudicano il diritto degli Stati contraenti di applicare la propria legislazione fiscale interna per prevenire l'evasione, l'elusione e le frodi fiscali.

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

RELAZIONE TECNICA

(Articolo 17 comma 3, della legge 31dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni)

1. PREMESSA

In relazione al riavvio della procedura di ratifica della Convenzione contro le doppie imposizioni firmata a Roma il 21 marzo 2002 tra l’Italia e la Repubblica di San Marino, così come modificata dal Protocollo firmato il 13 giugno 2012 a Roma, parafato il 25 giugno 2009, si formulano le osservazioni di seguito riportate in merito ai riflessi fiscali che, in termini di gettito, potrebbero generarsi dall’introduzione delle disposizioni convenzionali.

A tale riguardo sono state prese i n esame le disposizioni più significative in particolare quelle concernenti gli utili delle imprese (art. 7). la navigazione marittima ed aerea (art. 8), le imprese associate (art. 9), i dividendi (ad. 10), gli interessi (art. 11), canoni (art. 12), gli utili di capitale (art. 13), le professioni indipendenti (art. 14), il lavoro dipendente (art. 15). compensi e gettoni di presenza (art. 16), artisti e sportivi (art. 17) e gli altri redditi (art. 22).

Va precisato che le considerazioni e le relative valutazioni che seguono sono state compiute stilla base dei dati e delle informazioni disponibili per l’anno 2009 e ricavati dalle dichiarazioni annuali dei sostituti d’imposta mod. 770/2010.

 

2. Gli utili delle imprese (art.7)

Tale disposizione ha lo scopo di definire il  luogo e le modalità di tassazione del reddito d’impresa, atteso che, come precisato anche dal commentario al modello OCSE, il termine utile deve intendersi comprensivo di qualsiasi reddito derivante dall’esercizio dell’attività d’impresa.

Peraltro, tale norma assume un carattere residuale nell’ambito della Convenzione in quanto, in base al comma 7 della medesima disposizione, se l’utile dell’impresa comprende elementi di reddito considerati separatamente da altri articoli della Convenzione, si dovranno applicare questi articoli.
La norma convenzionale sancisce il principio generale, codificato anche nel nostro ordinamento. in forza dei quale gli utili di impresa sono imponibili nello Stato di residenza dell’impresa stessa, tuttavia se questa svolge la sua attività nell’altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione, gli utili attribuibili alla stabile organizzazione sono imponibili anche nell’altro Stato.
Il  primo comma dell’art. 7 della Convenzione stabilisce che, quando un’impresa di uno Stato contraente esercita nell’altro Stato un’attività per mezzo di una stabile organizzazione, questo altro Stato può tassare gli utili dell’impresa, ma soltanto per la parte attribuibile alla stabile organizzazione (cd. limitazione della forza attrattiva della stabile organizzazione). Tale principio è stabilito anche nel nostro ordinamento all’art. 23 Lett. e) del Tuir.
Si ritiene, pertanto, che la disposizione non determini alcuna variazione di gettito.

Conseguentemente i redditi prodotti in Italia da imprese sammarinesi, se non attribuibili alla stabile organizzazione, potranno essere tassati in Italia soltanto in base alle regole previste dagli altri articoli della Convenzione e. quindi, potrebbero anche essere non imponibili in Italia a causa di specifiche esenzioni previste dalla Convenzione.
L’introduzione del principio di imponibilità degli utili esclusivamente nello Stato di residenza dell’impresa determina l’inapplicabilità della disciplina risultante dal combinato disposto degli artt.23 del TUIR e 25 del DPR n. 600 del 1973. L’art. 23, ultimo comma, del TUIR stabilisce che, indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere d) ed e) conma I della medesima disposizione, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti ... (comma 2 lett. d) i compensi conseguiti da imprese, società od enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel  territorio dello Stato.
In sostanza, la citata disposizione introduce, tra l’altro, una presunzione assoluta di tassazione in Italia dei redditi per prestazioni artistiche e professionali svolte nel nostro Paese per conto di imprese,  società ed enti sammarinesi, se i relativi compensi sono corrisposti da soggetti residenti in Italia (cosiddetto principio del trattamento isolato dei singoli redditi prodotti nei territorio dello Stato da imprese non residenti senza stabile organizzazione in Italia). Più precisamente, in base a questa disposizione il presupposto di territorialità del reddito viene svincolato dalla natura che il reddito può assumere in relazione all’attività svolta dal percipiente, per essere invece considerato secondo la sua natura reddituale intrinseca. Per questo motivo le prestazioni artistiche e professionali di non residenti sono attratte a tassazione in Italia, anche se qualificate dal soggetto non residente come redditi d’impresa.
E la richiamata previsione dell’art. 25, comma secondo, DPR n. 600 del 1973, risulta coerente con tale impostazione laddove prevede l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta deI 30 per cento sui compensi per prestazioni artistiche e professionali, anche quando sono effettuate ncll’eserci7io di imprese.
Sul punto, l’introduzione della disciplina convenzionale dell’art, 7 in commento, in quanto più favorevole, precluderebbe la  possibilità  di continuare ad applicare la ritenuta prevista dall’art. 25 comma 2 del DPR 600/73 in tutti i casi sopra descritti di percezione dei compensi da parte di imprese sammarinesi prive di stabile organizzazione in Italia.
Per poter stimare la perdita di gettito dipendente da tale disapplicazione si è. quindi, proceduto alla rilevazione nella sezione Comunicazione dati certificazioni lavoro autonomo. provvigioni e redditi diversi del modello 770 relativo all’anno 2009, di tutte le posizioni relative a soggetti riconducibili a prestazioni artistiche o professionali.
Tutto ciò considerato, pur in mancanza di informazioni puntuali sulle fattispecie discusse, dovendo procedere ad una quantificazione degli effetti si considera prudenzialmente che si perderebbe la potestà impositiva su una quota pari aI 20% degli importi imponibili delle prestazioni di lavoro autonomo, a cui si riferiscono circa 280.000 euro di ritenute applicate (ovvero il 20% dcl complesso delle ritenute pari a 1,4 milioni di curo). A queste somme vanno aggiunti circa 40.000 euro di ritenute su provvigioni corrisposte ad agenti ed intermediari del commercio. li complesso delle ritenute pari a  320.000 dovrebbe, quindi, rappresentare la massima diminuzione di gettito ipotizzabile.
Infine, si evidenzia che i commi da 2 a 6, delI’art. 7 individuano corretti criteri per la determinazione dei reddito imputabile alla stabile organizzazione di un soggetto residente a San Marino.
Incidenza sul gettito: perdita  di circa 320.000.

 

3. La navigazione marittima ed aerea  (art.8) La disposizione affronta la complessa problematica della tassazione dei redditi delle imprese armatoriali.
In Italia le società di shipping — tralasciamo il caso degli armatori persone tisiche di scarso rilievo stante la rarità della fattispecie — sono soggette all’Ires  secondo l’attuale legislazione (art. 73 Tuir).
La norma, come è noto, dispone che si considerano residenti in Italia le società o gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale dell’ attività.
Sul punto si evidenzia un conflitto con la disposizione dell’art. 8 della Convenzione in cui prevale il principio dell’effettività della sede dell’azienda su quello, sussidiario, della sede legale.
Solo nel caso marginale in cui la sede effettiva sia situata a bordo della nave, i redditi si considerano conseguiti, e sono quindi imponibili nella nazione nei cui registri la stessa risulti immatricolata.

La norma in commento, pur comportando un inevitabile restringimento del principio interno di territorialità, potrebbe non necessariamente determinare anche una diminuzione del gettito risultando applicabile anche alle imprese di navigazione aerea e marittima il principio di tassazione del reddito d’impresa derivante da attività esercitate in Italia mediante una stabile organizzazione.

Incidenza sul gettito:  Non rilevante stante l’esiguità delle fattispecie applicabili

***

4. Le imprese associate (art. 9)

Lo schema dell’art. 9 ricalca quello del modello OCSE e, trattando delle imprese associate (società madri e figlie), detta dei criteri di carattere generale in terna di determinazione dei prezzi di trasferimento inter-company.

Sul punto la disciplina interna anche interpretata dalla prassi di fonte ministeriale può ritenersi sostanzialmente coerente con le indicazioni emergenti dalla Convenzione contro le doppie imposizioni. e pertanto. a seguito della introduzione della suddetta disposizione, non dovrebbero generarsi significative contrazioni della base imponibile ai tini delle imposte dirette.

Incidenza sul gettito:  Non rilevante

 

5. I dividendi_( Art.10)

In tema di tassazione dei dividendi pagati da società italiane a soggetti fiscalmente residenti in San Marino, l’art. 10, introducendo talune specifiche limitazioni all’applicazione della ritenuta, in concreto potrebbe ridurre il prelievo fiscale nel nostro Paese in tutti i casi in cui a disciplina convenzionale si dimostrasse più favorevole di quella interna.

Dall’esame dei dati delle dichiarazioni dci sostituti di imposta rilevati sul mod. 770/2010, ultimi disponibili, emerge che nel 2009 su un totale di 4,2 milioni di euro di dividendi distribuiti a soggetti residenti in San Marino:

- 707000 euro di dividendi non sono assoggettati ad alcuna ritenuta in uscita dall’Italia;

- 310.000 euro di dividendi scontano una ritenuta od imposta sostitutiva del 12,5% per totali 39.000 euro, trattandosi presumibilmente di proventi relativi ad azioni di risparmio;

- 3,15 milioni di curo di dividendi sono assoggettati all’aliquota ‘ordinaria” del 27 per cento per ritenute pari a 0,85 milioni di euro.

C’è da rilevare che le aliquote appena esposte risultano quelle vigenti per l’anno di imposta 2009, mentre il recente DL 138/2011 ha modificato la tassazione dei dividendi percepiti da soggetti non residenti. La normativa italiana, fino al 31 dicembre 2011, stabiliva, per il soggetto percipiente senza stabile organizzazione in Italia, che il dividendo fosse assoggettato (art. 27. co. 3, DPR 600/73) a ritenuta a titolo di imposta del 27% (12.S% in caso di azioni di risparmio). Inoltre, se fra Italia e Stato estero, in cui risiedeva il percipiente del dividendo, fosse stata in vigore una Convenzione contro e doppie imposizioni si applicava la disciplina convenzionale, se più favorevole.

Il percipiente non residente (diverso dall’azionista di risparmio) avrebbe avuto diritto al rimborso, fino ai 4/9 della ritenuta, dell’imposta che dimostrava di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili.

La nuova tassazione, stabilita dal DL 138/2011 prevede nuove aliquote a partire dal 1 gennaio 2012: la ritenuta alla fonte del 27% è ridotta al 20%, mentre quella sulle azioni di risparmio del 12,5% è elevata al 20%.

Conseguentemente la quota di rimborso per il percipiente non residente passa dai 4/9 a 1/4. Rimane salva l’applicazione della ritenuta in misura ridotta in caso di aliquota più favorevole per l’esistenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni nei confronti dello Stato del percipiente.

Pertanto, nel caso dello Stato della Repubblica di San Marino, non esistendo attualmente in vigore alcuna Convenzione contro le doppie imposizioni, si tratta di stimare i flussi di dividendi attualmente esistenti e le corrispondenti ritenute alla luce delle aliquote applicate dal gennaio 2012 nei confronti delle quali andranno a incidere le aliquote che verranno introdotte con la Convenzione in oggetto (Allegato 8 - 25 giugno 2009 del Protocollo di modifica della Convenzione firmata a Roma il 21 marzo 2002).

Pertanto a legislazione vigente i flussi dei dividendi vengono così stimati:

- 707.000 euro di dividendi non sono assoggettati ad alcuna ritenuta in uscita dall’Italia;

- 3.47 milioni di curo di dividendi (0,31 + 3,16) scontano una aliquota deI 20% per circa 700.000 euro di ritenute;

Rispetto alla appena evidenziata situazione, l’introduzione dell’art. 10 determina l’applicazione delle ritenute: a) dello 0% sui dividendi pagati a soci-società sammarinesi che detengono almeno il 10% per cento del capitale della società italiana che distribuisce i dividendi per un periodo di almeno 12 mesi antecedente alla data della delibera di distribuzione dei dividendi; b) del 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi, in tutti gli altri casi.

Ciò potrebbe, quindi determinare una diminuzione di gettito, che si stima da un minimo di euro 180.000 ad un massimo di euro 600.000.

La diminuzione di gettito minima pari a 0,18 milioni di euro (0,7 milioni meno il 15% di 3,47 milioni) deriva dall’applicazione dell’aliquota convenzionale del 15 per cento ai dividendi attualmente sottoposti alla ritenuta del 20 per cento. In sostanza, si assume che tutti i dividendi distribuiti a società sammarinesi siano assoggettati all’aliquota convenzionale del 15%.

La diminuzione massima di gettito, pari a 600.000 euro è calcolata considerando che i dividendi in uscita dall’Italia potrebbero beneficiare dell’aliquota convenzionale pari a zero, che si applicherebbe sul totale dei dividendi il cui beneficiano sia una società con partecipazione qualificata. La stima è effettuata quindi su un importo di dividendi pari a complessivi 3.47 milioni di euro, a meno (li una quota del 20% rappresentante i casi connessi alla percezione dei dividendi da parte di soggetti “non qualificati”, ovvero da parte di persone fisiche cui si applicherebbe la ritenuta del 15%) (Nota: La percentuale relativa alle partecipazioni qualificate, stimata nell’ordine de1180% del totale dei dividendi distribuiti, è stata ottenuta dall’analisi puntuale degli importi dei dividendi evidenziati nel quadro SK del modello 770/2010, assumendo conio qualificari gli importi distribuiti più elevati.). Applicando la lett. b) dell’art. 10 della Convenzione, così come previsto da!I’art. 1, secondo paragrafo del Protocollo di modifica, si renderebbero dovute ritenute per circa 100.000 euro (3,47 X 20% X 15%), determinandosi così una diminuzione di gettito pari a 600.000 euro (0.7 milioni -0,1 milioni).

Si potrebbero altresì considerare gli effetti sull’erario determinati dalle eventuali richieste di rimborso effettuate dai contribuenti percettori di dividendi, diversi dagli azionisti di risparmio, fino a concorrenza di un quarto dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili, mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero. In via prudenziale, essendo tali rimborsi di entità inferiore ai corrispondenti rimborsi richiesti con la normativa precedente (1/4 in luogo dei 4/9), tali effetti non vengono considerati.

Una breve annotazione riguarda i dividendi non assoggettati a ritenuta, pari a complessivi 707.000 euro. Presumibilmente dovrebbe trattarsi di dividendi pagati in relazione a partecipazioni relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti sammarinesi. In questo caso, per effetto degli artt. 151, 152, 153 Tuir e dell’mi. 27, del D.P.R. n. 600/73, il dividendo concorre a formare il reddito d’impresa imponibile della stabile organizzazione e conseguentemente è soggetto al medesimo regime fiscale della inapplicabilità delle ritenute, previsto per i dividendi corrisposti a imprese residenti. La Convenzione non introduce modifiche al regime sopra descritto e conseguentemente non determina nella fattispecie alcuna variazione di gettito.

La disposizione del quarto comma dell’art. 10 - in tema di dividendi corrisposti su partecipazioni che si ricollegano effettivamente a stabili organizzazioni in Italia di soggetti sammarinesi - rinvia alla disciplina interna e, dunque, non necessita di specifici chiarimenti atteso che già in base alla disciplina vigente non sono soggetti a ritenuta i dividendi pagati su partecipazioni relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

Per quanto concerne invece i dividendi percepiti da soggetti residenti in Italia in relazione a partecipazioni detenute in società anonime sammarinesi, in base al vigente art. 39 della Legge 13 ottobre 1984, n. 91 della Repubblica di San Marino, non dovrebbero applicarsi le ritenute nello Stato della fonte. E’ altresì previsto che l’imposta generale sul reddito fiscale d’esercizio pagata dalle predette società è liberatoria anche per i soggetti che percepiscono gli utili distribuiti. Sulla base di tali previsioni normative deve assumersi che per i dividendi distribuiti da società anonime sammarinesi non vi sia tassazione in capo al socio non residente e quindi nessun credito d’imposta recuperabile nella dichiarazione annuale dei redditi.

In definitiva, la diminuzione di gettito, assumendo prudenzialmente che si verifichi l’ipotesi di massima perdita di gettito prima illustrata, si stima in circa 600.000 euro.

Incidenza sul gettito perdita di circa 600,000

 

6 Gli interessi (art.11)

In tema di interessi, dall’esame dei dati disponibili per il 2009 emerge che in base alla disciplina interna vigente nel 2009, la quasi totalità degli interessi corrisposti a soggetti residenti a San Marino, o non stata soggetta ad alcuna ritenuta o ha scontato una ritenuta inferiore a quella massima convenzionalc deI 13 per cento.

Infatti si tratta di interessi che bcl1eficiano di un trattamento extra-territoriale.

In particolare, dai dati forniti emerge che gli interessi su depositi e conti correnti postaili e bancari non hanno subito alcuna ritenuta. Per completezza si segnala che la voce più significativa della categoria di redditi in esame (pari nel 2009 ad oltre 10,5 milioni di curo), come già rilevato in base alla disciplina interna, già soggiace al principio di extraterritorialità dettato daIl’art. 23, primo comma, lett. b) Tuir.

Pertanto, tali redditi sono esclusi da imposizione in Italia, se il beneficiano à residente all’estero.

Agli interessi vanno equiparati ai tini fiscali anche i certificati di deposito e i buoni fruttiferi emessi dal 1 luglio 1998 che neI 2009 sono stati pari a 2,5 milioni di euro.

La proposta di modifica della Convenzione firmata nel marzo 2002, di cui aIl’art. 2 secondo paragrafo del Protocollo di modifica dei giugno 2009 della Convenzione, prevede che, qualora il beneficiano dcgli interessi sia una società che detiene almeno il 25% deI capitale della società che corrisponde gli interessi per un periodo di almeno un anno, non venga applicata alcuna ritenuta; il 13% in tutti gli altri casi.

Dai dati disponibili risulta che, oltre gli interessi già evidenziati,